新收入准则与企业所得税法差异分析

跟原收入准则和建造合同准则相比，新收入准则在收入确认与计量理念上发生重大改变。境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。随着实施范围的逐步推开，系统比较新收入准则与企业所得税法的差异，对于指导纳税申报和税收征管而言显得尤为迫切。鉴于《企业所得税法》尚未针对新收入准则出台相关法规，为给读者形成体系化的内容架构，本书以新收入准则应用指南为基础，按收入确认和计量五步法模型来安排内容，涉及：一是收入概念比较；二是识别与客户订立的合同比较；三是识别合同中的单项履约义务比较；四是确定交易价格中准则与税法比较；五是将交易价格分摊至各单项履约义务与税法比较；六是履行每一单项履约义务时确认收入与税法比较；七是特殊业务中收入确认与税法比较分析。

曹 越，湖南大学工商管理学院教授、博士生导师，财政部全国会计领军人才，中国注册会计师，中国注册税务师，入选湖南省“121”创新人才工程。何振华，湖南省税务局企业所得税处科长，国家税务总局首批全国税务领军人才，中国注册税务师，中国注册会计师，研究成果十余次获得国家税务总局局长批示，是我国企业所得税领域的资深专家。郭建华，中国人民大学商学院会计系副教授，国内著名注会、会计职称考试辅导专家。

前言
2017年7月5日,财政部修订发布了《企业会计准则第14号―――收入》(简称新收入准则),这是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。
这次修订是我国2006年发布收入准则和建造合同准则以来,财政部首次对收入相关准则进行的一次全面修订。修订的主要内容有:一是将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型;二是以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准;三是对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引;四是对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。
为了确保新收入准则积极稳妥实施,财政部推出了“分三步实施”的时间表:(1)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;(2)其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;(3)执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时,允许企业提前执行。
为了统一企业会计准则执行口径,财政部会计司于2018年5月组编出版了《应用指南》,对新收入准则涉及的有关重点难点问题提供了释例和操作性指引。随后,又发布新收入准则应用案例,涵盖运输服务、合同负债(不同增值税税率的储值卡、电商)、合同履约成本(酒店)以及亏损合同的处理。应用指南和应用案例为新收入准则进入操作层面奠定了坚实的基础。
自2017年新收入准则公布以来,我们承接了不少相关研究和教学工作。在研究和教学过程中发现,各方对学习和理解新收入准则与企业所得税法的差异还存在以下困难:一是准确理解新收入准则规定的内在逻辑、原理存在很大挑战。因为新收入准则销售商品确认收入的理念由原来的风险报酬转移、丧失控制权等5项条件转变为收入确认的“五步法模型”,并且强调从客户取得商品(含服务)控制权的维度来考虑收入确认。二是新收入准则与企业所得税法的差异比较几乎是空白。尚未有专门的书籍系统比较新收入准则及其应用指南与企业所得税法之间的差异,而在企业所得税年度汇算清缴实务中相关税会差异尤其值得关注。显然,若没有掌握新收入准则与企业所得税法之间的差异,将会对企业会计准则的实施以及企业所得税的征管、稽查和风险管理产生重大不利影响。三是企业财会人员、税务中介从业者、税务干部亟需学习新收入准则及其与企业所得税法之间的差异。这是企业会计准则有效实施和税收征管顺利进行的重要前提,但实务中缺乏将新收入准则与企业所得税法有机融合起来展开分析的书籍。
为了补齐我国当前新收入准则与企业所得税法差异学习培训的短板,做“立学为民、治学报国”精神的实践者与传承者,推进新收入准则的有效实施和企业所得税征管的顺利进行,我们尝试系统厘清新收入准则的原理,归纳总结准则要点,并与企业所得税法展开系统的差异分析,主要在以下七个方面进行了探索:一是收入概念比较;二是识别与客户订立的合同比较;三是识别合同中的单项履约义务比较;四是确定交易价格中新收入准则与税法比较;五是将交易价格分摊至各单项履约义务与税法比较;六是履行每一单项履约义务时确认收入与税法比较;七是特殊业务中收入确认与税法比较。
本书具有以下特点:
(1)以权威资料为蓝本,确保税会差异比较质量。本书以新收入准则、新收入准则应用指南、新收入准则应用案例为蓝本,并参考2019年注册会计师考试《会计》教材。同时,企业所得税相关法规都采纳当前有效的文件。权威的参考资料使得两者之间的差异比较具有针对性和操作性。
(2)重视归纳总结,确保内容可理解。新收入准则“五步法模型”与原收入准则收入确认理念存在重大差异,考虑到持续趋同的要求,新收入准则主要源于《国际财务报告准则第15号―――与客户之间的合同产生的收入》(IASB于2014年5月发布,自2018年1月1日起生效)的直接翻译,语言较为晦涩难懂。这对初学者来说是重大考验。本书对每个重要知识点强化归纳总结,以“特别提示”呈现,帮助读者理解新收入准则及其与企业所得税法差异的重点内容,为掌握重要知识点奠定坚实基础。
(3)学院派与实践派紧密结合,确保税会差异比较理论与实务协调一致。本书作者涵盖全国会计领军人才、全国税务领军人才和国内知名会计准则培训专家,拥有深厚的理论功底、扎实的专业基础和丰富的实战经验。作者常年研究会计准则、研习税法、从事企业所得税汇算清缴与会计准则的培训和辅导工作,积累了丰富的经验,为读者深入理解新收入准则及其与企业所得税法的差异提供了重要保障。
本书是集体智慧的结晶,具体分工如下:曹越负责全书的总体设计、总纂、最终修改与定稿;何振华和曹越负责新收入准则与企业所得税差异比较;郭建华和曹越负责新收入准则重要知识点的归纳总结。本书写作过程中汲取了许多专家学者的研究成果,税务干部雷海波、廖先军和蔡舟同志提出了很多建设性意见,硕士研究生刘?、桂芳做了大量基础性工作,并承担了繁杂的校对工作。我国企业所得税领域的著名专家、国家税务总局税务干部进修学院陈玉琢教授,天健会计师事务所高级合伙人、全国会计领军人才培养工程特殊支持计划入选者毛育晖博士以及国家税务总局湖南省税务局周春华同志分别认真审校了全书,并提出了宝贵的修改意见,令我们深受感动。在此一并表示衷心的感谢。
感谢全国会计领军人才(学术类)项目和全国税务领军人才项目对本书出版的大力支持。本书受全国会计领军人才(学术类)项目、全国税务领军人才项目和湖南财政与会计研究基地资助。感谢中国人民大学出版社编辑的认真编校。当然,囿于作者学识水平,书中难免出现疏漏和不足,恳请广大读者批评指正。我们期待全国兄弟院校师生和实务界的反馈意见(Email:[email protected])本书可以作为会计、税收类本科生及研究生教学的参考书目以及财会人员、税务干部培训的参考读物。

第一章 会计收入与税法收入概念比较
一、新收入准则中收入的定义
二、企业所得税法中收入的定义
三、企业所得税法中的收入概念及其会计处理
四、收入相关的会计科目和主要账务处理
第二章 税法收入与会计收入确认原则比较
一、企业所得税法收入的确认
二、新收入准则下会计收入确认的原则
三、新收入准则下会计收入确认和计量的 “五步法”
第三章 合同成本及其税务处理
一、合同履约成本
二、合同取得成本
三、与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
第四章 特定交易的会计处理与税务处理
一、附有销售退回条款的销售
二、附有质量保证条款的销售
三、主要责任人和代理人
四、附有客户额外购买选择权的销售
五、授予知识产权许可
六、售后回购
七、客户未行使的权利
八、无需退回的初始费
第五章 列报规则及税务问题
一、合同资产和合同负债
二、合同履约成本和合同取得成本
附录一 财政部关于修订印发 《企业会计准则第14号———收入》的
通知
附录二 企业会计准则第14号———收入